КЛАССИФИКАЦИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Т.Ю. Еприкова
КЛАССИФИКАЦИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В статье проведен анализ существующих подходов к классификации лизинговых операций российскими учеными, а также сформулированных в российском законодательстве, в МСФО и ГААП, выявлены его специфические особенности, обоснована необходимость и сформулированы критерии разделения аренды на возмещаемую и текущую в целях бухгалтерского учета, установлена принадлежность лизинга к возмещаемой аренде.
Ключевые слова: лизинг, аренда, классификация, критерии.
В исследовании лизинговых отношений большое значение имеет определение возможных видов, форм и способов их реализации. При этом все формы лизинга представляется целесообразным анализировать в упорядоченном виде, то есть классифицировать их по определенным признакам.
Анализ подходов к классификации лизинга является необходимым этапом при разработке концептуальных основ методики бухгалтерского учета лизинговых операций.
Проблема классификации видов лизинга нашла отражение, как в зарубежной, так и в отечественной теории и практике, но до сих пор не существует единого мнения в толковании видов лизинга. Это объясняется следующими обстоятельствами:
- в различных странах, и внутри одной страны, существуют различные определения лизинга;
- черты отдельных видов лизинга могут различным образом сочетаться в одном лизинговом договоре в зависимости от его условий;
- отсутствует система в выборе классификационных признаков.
Так, в соответствии со ст.7, п.1 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» №164 ФЗ от 29.10.1998г. основными формами лизинга являются внутренний и международный. В такой классификации форма, как внешнее отражение явления, ставится в один ряд с его сущностью, что не соответствует теории познания. Считается общепризнанным, что вид отражает существенные признаки однородных отношений (явлений), входящих в состав другого более общего понятия – рода.
В.А. Горемыкин предлагает разделять все классификационные признаки видов лизинга на две группы: организационно-правовые и финансово- экономические [3].
Придерживаясь данного подхода, на основе анализа мнений различных отечественных и зарубежных авторов, определим состав этих групп. Указанная систематизация позволяет выделить наиболее существенные аспекты лизинга и оценить их влияния на всю совокупность лизинговых отношений, в том числе на организацию бухгалтерского учета.
Черты того или иного вида лизинга могут различным образом сочетаться в одном лизинговом договоре в зависимости от намерения сторон: поскольку деление проводится по различным основаниям, то возможно сочетание различных видов.
Однако основными видами лизинга, выделяемыми всеми исследователями его сущности, являются финансовый лизинг и оперативный лизинг. При этом различные авторы, характеризуя лизинг как финансовый или оперативный (операционный), используют разные классификационные признаки.
Так, например, единственным признаком, в соответствии с которым следует лизинг определять как финансовый или оперативный, Л.И. Гехт [2] и В.Г. Макеева [6] называют степень окупаемости имущества. По мнению же М.И. Лещенко [5] и В.А. Горемыкина [3] главным признаком в этой классификации является продолжительность сделки. Сочетание двух указанных выше подходов нашло отражение в работах Л.Н. Прилуцкого, который относит лизинг к финансовому или оперативному в зависимости от степени окупаемости имущества и срока договора лизинга [9].
Два классификационных признака - степень окупаемости и условия амортизации – выделяют Л.Б. Сидельникова и Е. Н. Назарян [10]. В отличие от них Е.В. Кабатова [6] и Ю.С. Харитонова [11] отмечают, что таковыми являются объем обязательств и срок использования оборудования, указанные в договоре лизинга. В.В. Комаров в [7] определяет в качестве критериев классификации лизинга три параметра: тип арендуемого оборудования, объем обязанностей арендодателя, срок использования оборудования.
Проведенный обзор подходов к классификации лизинга на финансовый и оперативный (операционный), выявил необходимость уточнения классификационных признаков, так как, по нашему мнению, ни один из перечисленных вариантов не может служить основанием для такого разделения.
Прежде всего, представляется необходимым рассмотреть исторически сложившиеся особенности этих видов лизинга, характерные для разных стран, которые закреплены законодательно либо выработаны с годами практикой. В историческом плане первые лизинговые контракты предусматривали полную выплату стоимости лизингового имущества - Full-pay-out- контракты. Лизинг такого вида получил название финансового – financeleasing. К контрактам второго поколения относят контракты с частичной выплатой предмета лизинга, или Non-full-pay-out – контракты и лизинг такого вида получил название оперативного – operatingleasing[6].
Трактовки финансового лизинга в различных странах отличаются разнообразием. Обобщающим может служить определение, по которому финансовый лизинг предполагает возможность передачи права собственности на имущество при выполнении ряда условий.
Схему финансового лизинга, характерную для большинства стран мира, в общем виде можно описать следующим образом. Лизингодатель приобретает имущество, выбранное лизингополучателем у третьего лица – поставщика (однако, в ряде стран лизингодателем может быть и производитель оборудования). Приобретенное имущество затем передается в исключительное пользование лизингополучателю. При этом срок пользования, как правило, устанавливается равным значительной части экономического или нормативного срока службы передаваемого имущества. В течение этого срока стороны не вправе по своему усмотрению прекращать действие договора. В этот период лизингополучатель возмещает лизингодателю полностью или большую часть понесенных издержек, связанных с приобретением имущества, последний также получает запланированную прибыль, связанную с реализацией имущества в конце срока лизинга. Лизингополучатель принимает на себя риски, связанные с эксплуатацией имущества и его моральным и физическим старением, он может иметь право (опцион) на выкуп имущества по окончании срока действия договора лизинга по «нулевой», номинальной, балансовой или рыночной стоимости.
Попытка единообразного урегулирования лизинговых отношений, неодинаково трактуемых в правовых системах различных стран, предпринята в Конвенции о международной финансовой аренде (лизинге), принятой в мае 1988 в г. Оттаве. В соответствии с § 3 ст. 1 Конвенции наличие или отсутствие в договоре финансового лизинга опциона на покупку не является существенным условием для операции финансового лизинга.
Оперативный лизинг в большинстве случаев в разных странах мира не является инструментом для финансирования приобретения имущества лизингополучателем.
Схема оперативного лизинга, характерная для большинства стран мира, в общем виде выглядит следующим образом. Лизингодатель передает лизингополучателю самостоятельно приобретенное (не по заявке лизингополучателя) или уже имеющееся в наличии имущество на срок существенно меньший, чем экономический или нормативный срок службы объекта лизинга. В течение этого периода стороны вправе по своему усмотрению прекращать или пересматривать условия действие договора. При этом риски, связанные с эксплуатацией имущества и его моральным и физическим старением остаются за лизингодателем, имущество по окончании срока договора возвращается лизингодателю, а капитальные затраты лизингодателя покрываются путем многократной сдачи имущества в лизинг и последующей его продажей по остаточной стоимости.
В связи с тем, что в большинстве стран отсутствует специальное законодательство, регулирующее лизинговые операции, их деление на финансовый и оперативный лизинг в существенной мере определяется бухгалтерскими и налоговыми аспектами данных операций.
Наиболее полно бухгалтерское и налоговое законодательство в области лизинговых операций представлено в Великобритании, США и Германии, причем британский и американский подходы очень схожи. Англо-американский подход послужил основой при разработке Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 17 «Аренда». Национальные стандарты по аренде других стран либо заимствуют положения англо-американской модели (Нидерланды, Дания, Швеция), либо не учитывают отдельных существенных с позиции англо-американского подхода требований (например, Греция).
Аренда, в соответствии с МСФО 17, классифицируется как финансовая, если она существенно переносит все риски и вознаграждения, связанные с владением объектом на арендатора. Право собственности на имущество может передаваться (или не передаваться) в конце договора.
Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит на арендатора практически никакие риски и вознаграждения, связанные с владением объектом.
Подобный подход закреплен также в нормативных документах США (SFAS 13), Великобритании (SSAS 21), Германии и ряде других стран.
Данные определения, отражающие экономическую сущность процесса, дополняются системой количественных и качественных критериев для выявления того, состоялась ли передача лизингополучателю рисков и выгод от эксплуатации полученного имущества.
В соответствии с МСФО 17 сделку необходимо рассматривать как финансовую аренду, если на дату начала договора аренды выполняется хотя бы одно из перечисленных ниже условий:
1. К концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору.
2. Арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализован.
3. Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается.
4. В начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива.
5. Арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.
Кроме того, необходимо отметить, что у арендатора в процессе исполнения договора финансовой аренды отсутствуют экономические или иные причины для расторжения договора (категория не аннулируемой аренды)
МСФО 17, как и все остальные МСФО, носит обобщенный, не конкретизированный характер, в отличие от них американские и британские учетные стандарты в методическом плане являются более детализированными. Так, например, в третьем критерии определения аренды в МСФО указывается на «большую часть срока полезной службы имущества», а в SFAS 13 установлено, что это «период, превышающий три четверти ожидаемого или нормативного срока службы имущества». В четвертом критерии МСФО 17 устанавливается расплывчатое ограничение в размере «практически справедливой стоимости арендуемого актива», тогда как по SFAS 13 приведенная стоимость общей суммы арендных платежей не может быть меньше 90% разницы между рыночной стоимостью актива, сдаваемого в аренду на начало договора, и величиной кредита, взятого арендодателем для финансирования сделки.
Кроме того, стандартом SFAS 13 при определении сделки как операции финансовой аренды предполагается выполнение двух дополнительных условий: во-первых – это реальность, предсказуемость и обоснованность арендных платежей арендодателем, во – вторых – уверенность арендодателя в том, что он, в свою очередь, сможет выполнить в полном объеме свои обязательства перед арендатором.
В результате рассмотрения подходов к классификации лизинга на финансовый и оперативный в разных странах мира и в соответствии со специальным, бухгалтерским и налоговым законодательством можно сделать вывод. В основе такой классификации должны лежать не один или два классификационных признака, а их совокупность, которая в большей степени отражает экономическое содержание лизинговых операций. В этой связи, более корректно определять лизинг как финансовый или оперативный на основе экономического содержания лизинговой операции.
В России в соответствии с Гражданским кодексом операции по аренде подразделяются на:
1) операции по договору аренды, когда арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование;
2) операции по договору финансовой аренды (договору лизинга), когда арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество арендатору за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
В соответствии с ФЗ "О лизинге" (ред. до 29.01.02): оперативным называется лизинг, при котором лизингодатель на свой страх и риск закупает имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. По истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю. В последующей редакции это определение оперативного лизинга из текста Закона было исключено. Тем не менее, анализируя его можно сделать вывод, что в российском законодательстве сделан акцент на юридическом разграничении операций лизинга и аренды.
Таким образом, в соответствии с российским законодательством для целей бухгалтерского учета можно выделить:
1. Финансовую аренду (лизинг), порядок учета которой установлен Приказ Министерства Финансов РФ от 17 февраля 1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»;
2. Прочую аренду, порядок учета которой не регламентируется отдельным документом, а осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99
Однако необходимо отметить, что в российском законодательстве, также как и в МСФО производится деление аренды на финансовую и прочую (операционную), критерием вида аренды является не степень перехода рисков и экономических выгод от владения арендуемым имуществом от арендодателя к арендатору, а правовая форма договора.
Для решения указанной проблемы необходима корректировка системы гражданского законодательства и прежде всего уточнения определения понятия финансовой аренды и разработка критериев для классификации арендных отношений, поскольку несовпадение подходов к определению финансовой аренды в соответствии с МСФО и российским законодательством приводит к возникновению различий в порядке отражения данного явления в бухгалтерском учете.
В Гражданском кодексе РФ и Федеральном законе №169-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» финансовая аренда определена исходя из юридической формы сделки. Эта позиция существенно отличается от подхода к трактовке этого понятия, закрепленного для целей бухгалтерского учета в международных стандартах финансовой отчетности в соответствии с принципом приоритета экономического содержания над формой.
Существующее в настоящий момент рассогласование в толкованиях указанных терминов, на наш взгляд, целесообразно устранить путем внесения изменений в российское законодательство, регламентирующее бухгалтерский учет. Предлагаем, сохраняя термин «финансовая аренда (лизинг)» в системе гражданского законодательства, для учетных целей, независимо от юридической формы договора, классифицировать аренду следующим образом:
1) возмещаемая аренда – аренда, при которой происходит существенный перенос к арендатору всех рисков и выгод, связанных с владением и пользованием активом;
2) текущая аренда – временное использование арендатором полезных свойств не принадлежащего ему объекта для предпринимательских или потребительских целей.
В этом случае лизинг как деятельность лизингодателя, связанная с приобретением по согласованию с лизингополучателем имущества у определенного продавца и последующей его передачей лизингополучателю во временное пользование на возмездной основе для осуществления предпринимательской деятельности с правом получения в собственность по окончании договора, будет отнесен к первому типу аренды – возмещаемой аренде.
К этому же типу аренды может быть отнесена, например, и долгосрочная аренда с правом выкупа, которая не содержит существенных условий финансовой аренды, но с позиции бухгалтерского учета обладает признаками, требующими отражения объекта аренды в отчетности арендатора (см. рис. 1). Предложенная классификация согласуется с требованиями международных стандартов и действующим гражданским законодательством, регулирующим арендные отношения.
Термин «текущая аренда», сопоставимый с понятием «операционная аренда» в МСФО и в полной мере отражающий содержание этого вида аренды, долгое время имел широкое распространение в отечественной практике бухгалтерского учета, но не был закреплен законодательно, поэтому на наш взгляд, использование его в российской системе бухгалтерского учета арендных отношений, представляется наиболее целесообразным.
Термин «возмещаемая аренда», предложен нами в целях бухгалтерского учета для того, чтобы разграничить финансовую аренду, определенную в Гражданском кодексе и Федеральном законе №169-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» с правовой точки зрения, и аренду, которую по правилам бухгалтерского учета, руководствуясь ее экономической природой, следует отражать в отчетности арендатора.
Отнесение арендной сделки к тому или иному типу должно быть результатом профессиональной оценки - обоснованного мнения профессионального бухгалтера, сформированного в результате анализа всех существенных аспектов договора на предмет соответствия установленным требованиям.
В ходе анализа подходов МСФО и ГААП к классификации арендных отношений, а также с учетом отечественной практики и положений действующего законодательства, в рамках нами были сформулированы критерии, на которые целесообразно ориентироваться при квалификации аренды для целей бухгалтерского учета как возмещаемой аренды:
1. К концу срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору, либо существует возможность покупки арендатором имущества по цене ниже рыночной и высокая уверенность в реализации этой возможности;
2. Срок аренды превышает 75 % от срока полезного использования имущества;
Рис. 1. Соотношение классификации аренды в системе российского гражданского законодательства и аренды для целей бухгалтерского учета
1. В общей сумме арендных платежей выплачивается более 90% справедливой стоимость арендуемого актива;
2. Объект приобретен арендодателем по заявке арендатора с целью последующей передачи его в аренду арендатору для осуществления коммерческих целей.
Если предложенные три первых критерия являются основными, то четвертый – дополнительным, характерным только для лизинговых операций.
Таким образом, при отнесении аренды к типу возмещаемой аренды необходимо выполнение хотя бы одного из основных критериев классификации для целей бухгалтерского учета. А индикатором, который выделяет лизинг из категории возмещаемой аренды, является четвертый дополнительный критерий.
Осуществление подобной классификации необходимо для определения в целях бухгалтерского учета места лизинга в системе арендных отношений как возмещаемой аренды, и для обоснования необходимости отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя.
Детальный анализ содержания нормативных документов в области бухгалтерского учета позволяет утверждать, что возможность для применения предложенного подхода имеет место и в условиях действующей нормативно - правовой базы.
В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России «имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем». При этом согласно п. 8.3 Концепции «имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности». Приведенные трактовки почти дословно воспроизводят определения, содержащиеся в МСФО. В последнем определении имущества содержатся признаки возмещаемой аренды. Признак перехода рисков и доходов соотносится с наличием контроля над объектом аренды и вероятностью получения будущих экономических выгод от его использования.
В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» сформулированы основные допущения и требования, которыми необходимо руководствоваться при формировании бухгалтерской информации.
Во-первых, это требование приоритета экономического содержания над формой, которое в полной мере выполняется при отражении объекта аренды на балансе арендатора при условии передачи ему большинства рисков и выгод по данному объекту.
Во-вторых, ПБУ 1/98 продекларировало требование осмотрительности, заключающееся в большей готовности к отражению в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, которое также выполняется при применении предлагаемого подхода к классификации аренды для целей бухгалтерского учета.
В-третьих, признание в отчетности полной суммы обязательств перед арендодателем, в том числе по предстоящим отчетным периодам, отвечает требованию полноты бухгалтерской информации, также установленному ПБУ 1/98.
В соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» в отчетности должны отражаться имеющие место на отчетную дату факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Если применить критерии условных фактов хозяйственной деятельности к договору аренды, то возникает необходимость отражения в отчетности будущих обязательств арендатора перед арендодателем в случае, когда существует высокая вероятность их возникновения в следующих отчетных периодах.
На основании указанных документов и с учетом приведенных доводов предложенный подход к классификации арендных операций может быть применен при формировании отчетности российских организаций в условиях действующего законодательства.
Литература
1. Газман В.Д. Англо–русский толковый словарь терминов и понятий по лизингу. – М.: Деловая пресса, 2002. – 224с.
2. Гехт Л.И. Практика лизинга. – М.: «Бизнес в промышленной науке», 1992. – 70с.
3. Горемыким В. А. Лизинг.– М.: ИТК «Дашков и К0», 2003. – 944с.
4. Лещенко М. И. Основы лизинга: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 366с.
5. Лещенко М.И., Бочков В.Е., Демин Ю.Н. Оценка собственности и лизинговый бизнес. – М.: МГИУ, 2003. – 228 с.
6. Кабатова Е.В. Лизинг: правовое регулирование, практика. – М.: ИНФРА-М, 1997. – 204с.
7.Комаров В.В. Приход лизинга в СНГ//Инвестиции в России. – 1998– №2. – с.47-51
8. Макеева В. Г. Лизинг: Учебное пособие / В. Г. Макеева. – М.: Издательство МНЭПУ, 2000. – 56с.
9. Прилуцкий Лизинг. Правовые основы лизинговой деятельности в РФ. – М.: Издательство «Ось-89», 1996. – 272с.
10. Сидельникова Л.Б., Назарян Е. Н. Бухгалтерский учет лизинговых операций. – М.: ИТК «Дашков и К0», 2003. – 168с.
11. Харитонова Ю.С. Договор лизинга. – М.: Юрайт-М . –2002. – 224с.
Ключевые слова: лизинг, аренда, классификация, критерии.
Автор: Т.Ю. Еприкова